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TRASFERIMENTO DI BENI IMMOBILI AI SOCI
“Trasferire” un immobile ai soci è un’operazione che può rivelarsi abbastanza complessa:
A) innanzitutto, il termine “trasferimento” comprende diverse fattispecie attraverso le quali si può trasferire l’immobile (o il bene mobile registrato) ai soci;
B) inoltre, è necessario individuare la corretta imposizione fiscale, sia dal punto di vista delle imposte dirette che delle imposte indirette;
C) vedremo che in passato c’è stata la possibilità di usufruire di “cessioni agevolate”, la cui disciplina (l’ultima con la legge di bilancio 2023) è stata riproposta in maniera sostanzialmente uguale;
D) infine, è fondamentale, sia per la tassazione a regime ordinario sia per l’eventuale futura assegnazione agevolata, individuare correttamente la natura del bene oggetto della assegnazione o cessione.
A) Come può avvenire il “trasferimento” di un bene immbile/mobile registrato ai soci?
Il trasferimento può avvenire attraverso diverse fattispecie negoziali:
1. Assegnazione di beni ai soci. Il bene viene trasferito a fronte della riduzione di una voce del patrimonio netto, quindi l’annullamento di una riserva di utili, o di una riserva di capitale (che si forma a seguito di “ulteriori” apporti dei soci o di conversione di obbligazioni in azioni o ancora dalla rinuncia di crediti da parte dei soci), o la riduzione del capitale sociale.
Le fattispecie negoziali che possono portare ad una assegnazione possono essere, ad esempio:
- distribuzione di utili ai soci;
- liquidazione della quota del socio in sede di recesso o di esclusione;
- riduzione reale del capitale sociale;
- restituzione di riserve di capitale (per quello “restituibili”);
- restituzione di finanziamenti soci (nel rispetto dell’art. 2467 c.c.);
- liquidazione della società.
Si tratta, in sostanza, di ipotesi in cui al venir meno della partecipazione del socio si riduce il patrimonio netto per liquidare la quota, liquidazione che avviene non in denaro ma attraverso, appunto, l’assegnazione di un bene della società.
2. Cessione di beni ai soci. La fattispecie realizza una compravendita immobiliare, in quanto il bene viene venduto al socio, per cui alla fuoriuscita del bene non si ha una diminuzione di una corrispondente voce negativa del patrimonio netto, ma una sostituzione all’attivo del bene fuoriuscito con la corrispondente somma di denaro.
…vi sono poi due ipotesi peculiari, accomunate dal fatto che il bene, più che essere assegnato/ceduto, viene estromesso dal regime di impresa, e precisamente:
3. Estromissione dell’immobile da parte dell’imprenditore individuale. Il bene viene “assegnato” in senso lato, poiché il bene dall’essere in proprietà di Tizio quale titolare della ditta individuale, passa all’essere proprietà del medesimo Tizio ma, in questo caso, quale semplice persona fisica. Il bene, in sostanza, esce dal regime di impresa.
4. Trasformazione di società commerciale in società semplice. Anche qui, il bene non viene assegnato ai soci ma semplicemente esce dal regime di impresa, divenendo proprietà di una società che, per legge, non può svolgere attività commerciale.
B) Le implicazioni fiscali dal punto di vista delle imposte dirette e indirette
Le ipotesi sopra viste determinano il sorgere di oneri fiscali che interessano sia le imposte indirette sia le imposte dirette.
Imposte indirette. Il trasferimento implica la corretta individuazione dell’imposizione fiscale del bene oggetto di trasferimento. Può infatti trattarsi di una cessione ad IVA, a IVA esente (con imposta di registro in misura fissa) o fuori campo IVA (quindi con imposta di registro proporzionale al 9% o al 15% a seconda del tipo di bene).
Imposte indirette. Il trasferimento implica, o può implicare, altresì, il sorgere di una plusvalenza, la quale, a seconda del valore di assegnazione in relazione al valore fiscalmente riconosciuto del bene, può essere a carico della società o a carico del socio, qualora quest’ultimo abbia ricevuto il bene in carico fiscalmente ad un determinato valore e lo voglia poi rivendere ad un prezzo più alto (solitamente coincidente con il valore di mercato).
C) Le assegnazioni, cessioni e trasformazioni agevolate. Si tratta di norme che hanno permesso, a determinate condizioni e per un periodo di tempo limitato, di procedere alle operazioni di cui sopra con delle significative agevolazioni fiscali, e precisamente:
- per le imposte indirette, nel caso di atto sottoposto a imposta di registro, l’aliquota era ridotta della metà, ed inoltre era possibile calcolarla non sul valore normale ma sul valore catastale; nessuna agevolazione invece per quanto attiene ai trasferimenti soggetti ad IVA;
- per le imposte dirette, era possibile sottoporre la plusvalenza ad una imposta sostitutiva agevolata pari all’8%, o dal 10,5% per le società non operative (società di comodo) o al 13% nel caso in cui con l’assegnazione si fossero annullate riserve in sospensione d’imposta (riserve costituite da proventi tassati, per effetto di specifiche norme, solo al verificarsi di determinati presupposti ben individuati, quali ad esempio la loro distribuzione ai soci o la loro eliminazione dal patrimonio netto).
* dopo aver visto la disciplina “normale”, si farà un richiamo alla normativa agevolata, la quale, se riproposta, avrà probabilmente regole analoghe a quelle passate.
D) La natura del bene e le differenze in tema di imposte indirette
I beni della società possono essere:
La disciplina dei beni dell’impresa si trova nell’art. 43, comma 2, D.P.R. 917/1986, Testo Unico dell’Imposta sui Redditi (TUIR).
Ai sensi art. 43, comma 1 TUIR “Non si considerano produttivi di reddito fondiario gli immobili relativi ad imprese commerciali e quelli che costituiscono beni strumentali per l'esercizio di arti e professioni”. Significa che detti immobili non producono reddito in base alla propria rendita catastale ma concorrono alla formazione del reddito d’impresa (quelli relativi alle imprese commerciali) o alla formazione del reddito di lavoro (quelli strumentali all’esercizio di arti o professioni)
Venendo alle categorie di beni:
Beni strumentali per destinazione. Art. 43, comma 2, parte prima TUIR: Ai fini delle imposte sui redditi si considerano strumentali gli immobili utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'arte o professione o dell'impresa commerciale da parte del possessore.
Detti beni sono quindi strumentali indipendentemente dalla loro categoria catastale, ma per il solo fatto di essere utilizzati per l’esercizio dell’impresa
Beni strumentali per natura. Art. 43, comma 2, parte seconda TUIR: Gli immobili relativi ad imprese commerciali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni si considerano strumentali anche se non utilizzati o anche se dati in locazione o comodato salvo quanto disposto nell'articolo 77, comma 1 [ora art. 65, il quale precisa quali sono da considerarsi, a seconda del tipo di imprenditore, individuale o società, i beni dell’impresa].
Sono quindi strumentali per natura gli immobili di categoria B (unità immobiliari uso alloggi collettivi), C (unità Immobiliari a destinazione ordinaria commerciale e varie), D (Immobili a destinazione speciale), E (immobili a destinazione particolare), A/10 (uffici e studi privati), quindi indipendentemente dal fatto che siano utilizzati per l’esercizio dell’impresa commerciale.
Beni non strumentali. Sono beni che non rientrano nelle due categorie di “immobili strumentali per destinazione” e “immobili strumentali per natura”, e tali immobili trovano una classificazione in immobili-merce e immobili-patrimonio.
Questa distinzione conta in quanto, le cessioni agevolate (come detto più volte, ora terminate ma che potrebbero tornare), sono possibili solo per i beni diversi da quelli strumentali per destinazione. Quindi, la cessione agevolata poteva riguardare solo immobili non strumentali per destinazione, quindi non utilizzati per l’esercizio dell’impresa.
LE IMPOSTE INDIRETTE DELLE ASSEGNAZIONI
IVA
Si deve innanzitutto vedere quali sono le operazioni soggette ad IVA, ossia quali sono le operazioni imponibili:
Art. 1 D.P.R. 633/1972 - L’IVA si applica alle cessioni di beni o prestazioni di servizi, effettuate in Italia, nell’esercizio di imprese, arti o professioni e sulle importazioni da chiunque effettuate.
Quelle appena descritte sono operazioni c.d. in campo d’IVA, e una società che assegna o cede un bene porrà in essere una operazione che è sempre in campo d’IVA.
Ma in concreto ci potrebbero essere anche operazioni IVA esente, ossia in campo IVA ma per le quali non è legislativamente previsto il pagamento dell’IVA (art. 10 D.P.R. 622/1972).
Quindi, si possono avere:
1. Operazioni fuori campo IVA. Operazioni che non rientrano nell’art. 1 D.P.R. 633/1972, quindi ad esempio un privato che non vende nell’esercizio di impresa, arte o professione, o una società che vende un immobile ma non esercita l’opzione IVA (nei casi in cui non vi è l’IVA obbligatoria ex art. 10, comma 8-bis e 8-ter);
2. Operazioni in campo IVA. Sono quelle rientranti nell’art. 1 D.P.R. 633/1972, per cui una società che vende un immobile pone in essere un’operazione in campo IVA, e l’acquirente dovrà versare l’IVA. Se si tratta di un acquirente privato non la potrà recuperare (l’IVA infatti in ultima istanza grava sul consumatore finale), mentre se a sua volta chi acquista è soggetto ad IVA la potrà detrarre (l’IVA cioè non graverà su di lui in quanto non è il consumatore finale);
3. Operazioni IVA esente. Sono operazioni in campo IVA ma che, per scelta legislativa, sono operazioni esenti da imposta.
Sono le operazioni elencate all’art. 10 ,D.P.R. 633/1972, rubricato “Operazioni esenti da imposta”, ove hanno particolare rilievo per le assegnazioni e cessioni di immobili il comma 8-bis e 8-ter:
* art. 10, comma 8-bis - (fabbricati abitativi)sono esenti da imposta le cessioni di fabbricati diversi da quelli strumentali per natura, tranne: a) quelli ceduti da impresa costruttrice (anche se solo appaltatrice) o che abbia ristrutturato prima di 5 anni dalla vendita; b) il caso in cui il cedente abbia comunque manifestato l’opzione per l’applicazione dell’IVA;
* art. 10, comma 8-ter - (fabbricati strumentali) sono esenti da imposta i fabbricati diversi da quelli strumentali per natura, tranne: a) quelli ceduti da impresa costruttrice o che abbia ristrutturato prima di 5 anni dalla vendita; b) il caso in cui il cedente abbia comunque manifestato l’opzione per l’applicazione dell’IVA.
Quindi, sono obbligatoriamente soggette ad IVA le cessioni:
- effettuate da impresa costruttrice (anche se solo appaltatrici) che vende entro 5 anni dalla costruzione o ristrutturazione;
- effettuate da soggetto IVA, non costruttore o costruttore che vende dopo 5 anni, e che abbia manifestato l’opzione dell’applicazione dell’IVA.
Tornando alle assegnazioni, queste sono considerate cessioni di beni ai fini IVA. Art. 2, comma 2: Costituiscono inoltre cessione di beni [...]: n. 6): le assegnazioni ai soci fatte a qualsiasi titolo da società di ogni tipo e oggetto nonché le assegnazioni e le analoghe operazioni fatte da altri enti privati o pubblici, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni senza personalità giuridica.
A questo punto, per capire se la assegnazione di immobile ai soci sia o meno soggetta ad IVA, si deve guardare all’art. 2, comma 2, n. 5), D.P.R. 633/1972, c.d. “AUTOCONSUMO”, la quale prevede che la assegnazione di beni per finalità estranee all’impresa è considerata cessione di beni ai sensi della normativa IVA - quindi il cessionario deve versare l’IVA - tranne nel caso in cui la società, al momento dell’acquisto, non abbia detratto l’IVA.
In sostanza, se la società aveva detratto l’IVA, l’assegnatario deve versare l’IVA, perché quell’IVA, essendo stata detratta dalla società, non è mai andata a gravare sul consumatore finale; viceversa, se la società non aveva detratto l’IVA, l’ha di fatto pagata quale consumatore finale. L’IVA aveva, in poche parole, completato il suo iter, gravando sul consumatore finale società, ragion per cui non deve essere applicata “nuovamente” al cessionario.
Come può essere che la società non abbia detratto l’IVA al momento dell’acquisto?
Ciò può verificarsi in determinate ipotesi:
1) l’atto non era soggetto ad IVA in quanto il venditore era un privato, per cui la società non ha versato IVA ma imposta di registro - non è molto conveniente per la società in quanto la società l’IVA la recupera mensilmente, invece l’imposta di registro è deducibile in base alle normali regole di deducibilità dei costi della società;
2) la società ha acquistato un bene con iva non detraibile ai sensi degli artt. 19, 19-bis, 19-bis1 e 19-bis2 - anche queste sono operazioni in campo IVA ma con IVA esente, come espressamente previsto dall’art. 10, comma 1, n. 27 quinquies.
3) l’acquisto è stato posto in essere da un soggetto che svolge operazioni esenti, ex art. 10 D.P.R. 633/1972, per esempio prestazioni sanitarie, le attività educative e culturali, alcune operazioni immobiliari (società non costruttrice o società costruttrice che vende dopo i 5 anni e non esercita l’opzione IVA);
4) il bene fu acquistato prima dell’entrata in vigore della legge sull’IVA (D.P.R. 633/1972).
Chiariti questi aspetti generali, per entrare nel merito della tassazione indiretta (IVA, IVA esente o imposta di registro) ci si deve domandare:
- qual è il tipo di bene oggetto di assegnazione, abitativo o strumentale?
- l’originario acquisto da parte della società era un atto a IVA?
- la società al momento dell’acquisto aveva detratto l’IVA?
Assegnazione di immobile abitativo (art. 10, comma 8-bis, D.P.R. 633/1972)
Si tratta di una assegnazione soggetta ad IVA?
Per rispondere si deve:
1) guardare alla norma di riferimento, art. 10, comma 8-bis, D.P.R. 633/1972, la quale prevede che:
- se la società che assegna/cede l’immobile lo ha costruito/ristrutturato e la cessione/assegnazione avviene entro i 5 anni dalla fine lavori, l’atto è obbligatoriamente ad IVA;
- se la società che assegna/cede l’immobile lo ha costruito/ristrutturato e la cessione/assegnazione avviene dopo i 5 anni dalla fine lavori, l’atto è a IVA su opzione;
- se ad assegnare un immobile abitativo non è la società che ha costruito o ristrutturato NON è ammessa l’opzione IVA;
2) verificare se la società, al momento dell’acquisto, aveva detratto l’IVA: secondo la circolare AE n. 17/E/2016, le assegnazioni dei beni per i quali l’imposta non è stata detratta è una operazione fuori campo IVA, quindi si applicherà l’imposta di registro proporzionale.
Assegnazione di immobile strumentale per natura (art. 10, comma 8-ter, D.P.R. 633/1972)
Valgono le medesime considerazioni viste sopra.
Per rispondere si deve:
1) guardare alla norma di riferimento, art. 10, comma 8-ter, D.P.R. 633/1972, la quale prevede che:
- se la società che assegna/cede l’immobile lo ha costruito/ristrutturato e la cessione/assegnazione avviene entro i 5 anni dalla fine lavori, l’atto è obbligatoriamente ad IVA;
- se la società che assegna/cede l’immobile lo ha costruito/ristrutturato e la cessione/assegnazione avviene dopo i 5 anni dalla fine lavori, o non è la società che ha costruito/ristrutturato, l’atto è a IVA su opzione;
2) verificare se la società, al momento dell’acquisto, aveva detratto l’IVA: secondo la circolare AE n. 17/E/2016, le assegnazioni dei beni per i quali l’imposta non è stata detratta è una operazione fuori campo IVA, quindi si applicherà l’imposta di registro proporzionale.
Per le operazioni fuori campo IVA si deve fare attenzione alla rettifica della detrazione. In poche parole, se la società ha acquistato un immobile per il quale non ha detratto l’IVA, ma poi ha svolto lavori di ristrutturazione per i quali ha pagato IVA poi detratta, l’assegnazione avverrà ad IVA in base alle regole proprie della rettifica alla detrazione (art. 19 bis2 TU IVA).
Si ricorda che la base imponibile ai fini dell’applicazione dell’IVA non è il valore normale del bene ma il prezzo di acquisto o il prezzo di costo dei beni, come previsto dall’art. 13, comma 2, lett. C) TU IVA.
*Attenzione: quando l’atto è soggetto ad IVA, le imposte di registro, ipotecarie e catastali sono fisse di 200 euro, oltre all’imposta di bollo di euro 230.
IMPOSTA DI REGISTRO
Se la assegnazione/cessione risulta essere fuori campo IVA si applicherà l’imposta di registro, secondo le norme del TUR (D.P.R. 131/1986).
La classificazione degli immobili rimane naturalmente la medesima, quindi immobili abitativi (categorie A/1-A/9) e immobili strumentali per natura (categorie A/10, B, C, D, E), come individuati dall’art. 10, comma 1, n. 8-ter, D.P.R. 633/72
Immobili abitativi
Quando un immobile abitativo assegnato dalla società è soggetto ad imposta di registro? Applicando la più volte richiamata norma di cui all’art. 10, comma 1, n. 8-bis), quando un immobile è assegnato da una società non costruttrice o costruttrice che assegna dopo 5 anni e non manifesti l’opzione di applicazione dell’IVA. Sono infatti operazioni che, in ragione del principio di alternatività IVA/Registro, sono considerate operazioni fuori campo IVA.
L’aliquota è quella ordinaria del 9%, oltre alle imposte ipotecaria e catastale in misura fissa di euro 50 ciascuna.
Nel caso di assegnazione/cessione soggetta ad IVA, sempre in ragione del principio di alternatività IVA/Registro, l’imposta di registro in misura fissa di euro 200.
Immobili strumentali per natura
Nel caso di immobile strumentale per natura, l’aliquota cambia a seconda che si tratti di assegnazione o cessione di beni.
Nel caso di assegnazione, l’art. 4, Tariffa parte prima TUR prevede l’aliquota del 4%.
Nel caso di cessione, opera l’aliquota ordinaria del 9%.
Tuttavia, per i beni strumentali per natura, qualora a cedere non sia un privato, con IVA applicata o IVA esente, si avranno anche le imposte ipotecaria e catastale rispettivamente del 3% e 1%.
Le agevolazioni: assegnazioni e cessione agevolata
Le agevolazioni ad oggi sono terminate ma, qualora riproposte in futuro, verosimilmente non si discosteranno dalla normativa previgente.
Esse prevedevano:
* non applicazione delle agevolazioni agli immobili strumentali per destinazione, nonché all’applicazione dell’IVA, essendo quest’ultima un contributo di derivazione comunitaria;
* per l’imposta di registro, la metà dell’aliquota della disciplina ordinaria;
* per le imposte ipotecarie e catastali, sempre le fisse;
* per le imposte dirette, imposta sostitutiva di Irpef, Ires/Irap dell’8% (o 10,5% per le società non operative) e del 13% per le riserve in sospensione di imposta
ESEMPI DI IMPOSTE INDIRETTE NELLE ASSEGNAZIONI
A) Assegnazione/cessione immobile abitativo da impresa costruttrice entro i 5 anni dalla costruzione (IVA obbligatoria) o dopo i 5 anni con manifestazione opzione IVA:
- IVA al 4% (prima casa), 10% (no prima casa e no immobile di lusso), 22% (abitazione di lusso: A/1, A/8 e A/9)
- Imposta di registro/ipotecaria/catastale: 200/200/200
- Imposta di bollo: 230
- Tassa ipotecaria e voltura: 35+55
B) Assegnazione/cessione immobile abitativo da impresa costruttrice dopo i 5 anni dalla fine lavori che non ha esercitato l’opzione IVA o da società diversa dalla costruttrice sia prima che dopo i 5 anni dalla costruzione (quest’ultima NON può esercitare l’opzione IVA):
- Imposta di registro al 2% (assegnatario/cessionario persona fisica che richiede agevolazione prima casa) o al 9% (assegnatario/cessionario persona fisica che non richiede agevolazione prima casa o società);
- Imposta di ipotecaria/catastale: 50/50
- Imposta di bollo: -
- Tassa ipotecaria e voltura: -
C) Assegnazione/cessione immobile strumentale per natura da impresa costruttrice entro i 5 anni dalla costruzione (IVA obbligatoria) o dopo i 5 anni con manifestazione opzione IVA o da impresa diversa dalla costruttrice che abbia manifestato opzione IVA:
- IVA al 22% o al 10% per fabbricati Tupini
- Imposta di registro: 200
- Imposta ipotecaria e catastale: 3%/1% (con minima di 200 euro ciascuna)
- Imposta di bollo: 230
- Tassa ipotecaria e voltura: 35+55
Attenzione: l’opzione IVA nei casi di IVA esente è possibile solo:
- immobili strumentali per natura: da società costruttrice dopo i 5 anni dalla fine lavori o da società diversa dalla costruttrice sia prima che dopo i 5 anni dalla fine lavori
- immobili abitativi: da società costruttrice dopo i 5 anni dalla fine lavori: la società diversa dalla costruttrice non può esercitare l’opzione IVA per immobili abitativi
D) Assegnazione/cessione immobile strumentale per natura da impresa costruttrice dopo i 5 anni dalla costruzione che non abbia manifestato opzione IVA e impresa diversa dalla costruttrice che abbia manifestato opzione IVA:
- IVA: -
- Imposta di registro: 200
- Imposta ipotecaria e catastale: 3%/1% (con minima di 200 euro ciascuna)
- Imposta di bollo: 230
- Tassa ipotecaria e voltura: 35+55
(N.B.: nelle assegnazioni agevolate anche le imposte ipotecarie e catastali erano fisse di 200 euro, quindi sicuramente una operazione molto vantaggiosa)
Fonti e letture consigliate:
Circolare AE n. 26/E 2016
Circolare AE n. 37/E 2016
Federnotizie, Assegnazione o cessione agevolata di beni immobili ai soci ultima chiamata
Francesco De Rosa, L’assegnazione agevolata di beni ai soci, 2023
